10 змін до законопроєкту про правила ЄС проти ухилення від податків

24 лютого Міністерство фінансів оприлюднило законопроєкт, який має запровадити в Україні європейські правила боротьби з ухиленням від оподаткування (ATAD 1 та ATAD 2). Йдеться про інструменти, що обмежують поширені схеми виведення прибутку за кордон, зокрема через внутрішньогрупові кредити, різницю в податкових правилах між країнами або перенесення активів у юрисдикції з нижчими податками.

Ці правила вже кілька років діють у ЄС і базуються на принципі: прибуток має оподатковуватися там, де створюється економічна діяльність. Україна частково імплементувала такі підходи ще у 2020 році (зокрема правила КІК1 і трансфертного ціноутворення2), але система досі залишається неповною.

Законопроєкт передбачає впровадження в Україні ключових правил директив ATAD, які спрямовані на обмеження схем виведення прибутку за кордон. Зокрема, йдеться про обмеження відсоткових витрат за внутрішньогруповими кредитами, правила оподаткування при перенесенні активів до інших юрисдикцій, визначення податкового резидентства за місцем фактичного управління, загальне правило протидії податковим зловживанням, а також спеціальні норми проти так званих гібридних схем (які виникають через різницю у податкових правилах між країнами).

Оцінка

Опублікований проєкт імплементації правил ATAD є жорсткішим і менш збалансованим, ніж підходи, що застосовуються в ЄС, і потребує доопрацювання перед ухваленням. Зокрема, він не враховує окремі запобіжники, передбачені європейською практикою (пороги для витрат на запозичення, гнучкі правила перенесення відсотків, можливість розстрочки при оподаткуванні перенесення активів), а також містить низку нечітких критеріїв щодо податкових зловживань і економічної суті операцій. У такому вигляді законопроєкт може створити надмірний регуляторний тиск, підвищити ризики довільного застосування норм і погіршити інвестиційне середовище.

Ми пропонуємо 10 змін до поточної версії законопроєкту, аби покращити його якість та зменшити потенційні ризики зловживання.

1. Скасувати щорічне 5-відсоткове зменшення накопичених процентів

Законопроєкт передбачає, що сума витрат на запозичення, яка не була врахована через ліміт 30% EBITDA4, щороку зменшується на 5%. Це суперечить Директиві ATAD 1, яка дозволяє платникам переносити такі витрати на майбутні періоди без обмеження у часі. Отже, норма ставить українських підприємців у нерівне, більш жорстке податкове становище порівняно з європейськими конкурентами.

Що змінити в законопроєкті: виключити абзац другий підпункту 140.2.7. Поточна редакція передбачає, що накопичена сума надмірних витрат на запозичення щороку зменшується на 5%. Це суперечить статті 4(6)(a) Директиви 2016/1164, яка дозволяє перенесення витрат «без обмеження у часі».

2. Запровадити обов’язкову 5-річну розстрочку при сплаті «податку на вихід»

Директива ЄС зобов’язує держави надавати платнику податків право на сплату «податку на вихід»5 частинами протягом п’яти років у разі переміщення активів у межах ЄС/ЄЕЗ. В українському законопроєкті при визначенні трансферу активів за межі юрисдикції така обов’язкова розстрочка відсутня. 

Що змінити в законопроєкті: доповнити статтю 137 (або відповідний перехідний підрозділ) нормою про право на розстрочку. Стаття 5(2) Директиви 2016/1164 зобов’язує держави надавати право на сплату податку на вихід частинами протягом п’яти років. В українському проєкті визначено моменти виникнення зобов’язань при трансфері майна (пп. 14.1.251), але право на розстрочку відсутнє. Необхідно прописати процедуру подання заяви на таку розстрочку без нарахування штрафів, лише з можливим нарахуванням відсотків за правилами ЄС.

3. Звузити критерії «місця управління» до стратегічних функцій

Законопроєкт пропонує 13 критеріїв визначення місця ефективного управління, включаючи такі другорядні, як ведення бухгалтерського чи управлінського обліку. Це створює ризик визнання іноземної компанії резидентом України лише через наявність в країні сервісного центру. 

Що змінити в законопроєкті: виключити підпункти «ґ» (бухгалтерський облік), «д» (управлінський облік) та «е» (управління персоналом) з підпункту 14.1.213. Таке надмірне розширення переліку критеріїв суперечить принципам ATAD 1 та ATAD 2, які вимагають фокусуватися на економічній реальності та суті операцій. У європейській практиці адміністративні функції не вважаються достатньою підставою для визнання компанії резидентом. Згідно зі Статтями 7 та 8 Директиви ATAD 1, ключовим фактором для оцінки штучних структур є «суттєві функції персоналу», які є інструментальними для генерування доходу та управління ризиками, а не технічне ведення обліку.

4. Встановити мінімальний поріг суттєвості для обмеження витрат на запозичення

Директива ATAD 1 (стаття 4(3)(a)) дозволяє державам-членам встановлювати поріг у розмірі до 3 мільйонів євро, до якого правило обмеження відсотків (30% EBITDA) може не застосовуватися. Український законопроєкт наразі не передбачає такого порогу, що робить його жорсткішим за європейський стандарт і створює додаткове адміністративне навантаження на малий та середній бізнес. 

Що змінити в законопроєкті: доповнити статтю 140 нормою про поріг суттєвості. Це дозволить вивести невеликі кредити з-під дії складних розрахунків ліміту EBITDA, що відповідає європейській практиці запобігання надмірному регулюванню малого бізнесу.

5. Виключити курсові різниці за тілом кредиту з розрахунку процентного ліміту

Український законопроєкт пропонує включати до розрахунку податкових лімітів (30% EBITDA) усі негативні курсові різниці за кредитами, навіть ті, що нараховані на основну суму боргу («тіло» кредиту). В умовах нестабільного курсу гривні це призведе до того, що компанії будуть платити податки за «паперові збитки» (тобто за зростання боргу в гривневому еквіваленті, яке не є реальною фінансовою витратою). Директива ATAD 1 (Стаття 2(1)) дає значно вужче визначення: до витрат на запозичення включаються лише «певні» курсові різниці, безпосередньо пов’язані із залученням фінансування. 

Що змінити в законопроєкті: змінити абзац дванадцятий підпункту 140.1.1. Необхідно змінити абзац дванадцятий підпункту 140.1.1. Слід чітко прописати, що обмеження стосуються лише тих курсових різниць, які виникають при нарахуванні відсотків. Стаття 2(1) ATAD 1 згадує лише про «певні» курсові різниці, пов’язані із залученням фінансування. Необхідно обмежити цю норму лише курсовими різницями, що виникають при нарахуванні процентів, щоб не оподатковувати збитки компаній від девальвації гривні.

6. Синхронізувати нові обмеження відсотків із чинними правилами «тонкої капіталізації»

Впровадження нових правил ATAD без чіткої ієрархії може призвести до того, що одні й ті самі витрати будуть спочатку обмежені як «тонка капіталізація», а потім повторно — через ліміт 30% EBITDA. Це створює ризик подвійного податкового коригування однієї операції, що є економічно необґрунтованим. 

Що змінити в законопроєкті: уточнити статтю 140, визначивши пріоритетність або механізм взаємодії нових правил ATAD із чинними нормами «тонкої капіталізації». Необхідно прописати, що якщо відсотки вже були обмежені за одним правилом, вони не повинні повторно коригуватися за іншим, щоб уникнути подвійного оподаткування тих самих сум.

7. Усунути ризик потрійного оподаткування при коригуваннях

Законопроєкт прирівнює суми зловживань до дивідендів та вимагає утримання податку з нерезидента (withholding tax) за ставкою 18%. Це може призвести до потрійного навантаження: на рівні прибутку, штрафної ставки та податку на репатріацію. Необхідно додати застереження у статті 140.7, що суми, вже скориговані як «зловживання», не підлягають повторному оподаткуванню як дивіденди. 

Що змінити в законопроєкті: доповнити підпункт 14.1.49 та статтю 140.7 застереженням. Поточний законопроєкт одночасно дозволяє: (1) збільшити базу оподаткування через «зловживання» (пп. 140.5.19), (2) прирівняти цю суму до дивідендів (пп. 14.1.49) та (3) утримати податок 18% при виплаті (withholding tax). Необхідно прямо вказати: якщо сума вже була предметом коригування як «податкове зловживання», вона не може повторно оподатковуватися як дивідендна виплата. 

8. Замінити заборону на «дублювання операцій» критерієм комерційної доцільності

Зараз проєкт визначає відсутність ділової мети, якщо результат операції «дублює» інші дії платника. Це надто жорстко, адже бізнес може дублювати функції для страхування ризиків. Директива ATAD вимагає лише, щоб схеми були реальними та мали комерційні причини. Рекомендується пом’якшити формулювання підпункту 14.1.231, фокусуючись на економічній суті, а не на факті дублювання. 

Що змінити в законопроєкті: виключити або змінити підпункт «а» підпункту 14.1.231. Формулювання, що операція не має ділової мети, якщо її результат «дублює результат інших операцій», є занадто широким. Це може заблокувати звичайні комерційні практики, наприклад, використання декількох логістичних маршрутів або агентів для диверсифікації ризиків. Слід додати уточнення: «…крім випадків, коли таке дублювання зумовлене потребою мінімізації комерційних ризиків».

9.  Уточнити правила для зворотних гібридів щодо вже оподаткованого доходу

Директива ATAD 2 вимагає оподатковувати дохід зворотного гібрида лише в тій мірі, в якій він не був оподаткований іншим чином. Український проєкт у пункті 39.6.1 містить занадто широке формулювання. Слід уточнити, що Україна не оподатковує частку доходу, яка вже була включена до бази оподаткування учасників у їхніх юрисдикціях. 

Що змінити в законопроєкті: уточнити абзац другий підпункту 39.6.1. Директива ATAD 2 вимагає оподатковувати зворотний гібрид «тією мірою, в якій цей дохід інакше не оподатковується». Український проєкт має містити чітку норму про те, що якщо учасник- нерезидент вже сплатив податок зі своєї частки доходу гібридного суб’єкта у своїй країні, Україна не повинна оподатковувати цю частку повторно на рівні суб’єкта.

10. Забезпечити пропорційність штрафу за діяльність іноземної компанії без реєстрації

Законопроєкт впроваджує новий національний інструмент контролю – штраф у розмірі 600 тис. грн за діяльність іноземної компанії в Україні без належної податкової реєстрації. Хоча законодавство ЄС не встановлює конкретних сум штрафів, воно вимагає, щоб санкції були ефективними та пропорційними. Директива ATAD 2 (преамбули 12 та 27) наголошує на важливості принципу пропорційності: заходи повинні бути спрямовані лише на випадки суттєвого ризику ухилення від оподаткування і не повинні виходити за межі необхідного для досягнення цілей Директиви. Фіксований високий штраф за технічну помилку при реєстрації або за діяльність із мінімальним оборотом суперечить цій логіці. 

Що змінити в законопроєкті: необхідно переглянути пункт 117.4 статті 117, замінивши фіксовану суму на диференційований підхід:

• Запровадити шкалу штрафів, залежну від строку діяльності без реєстрації (наприклад, за кожний місяць порушення, але не більше певної межі). 
• Встановити мінімальний поріг доходів, нижче якого штраф за нереєстрацію буде суттєво меншим або застосовуватиметься лише попередження (якщо порушення вчинене вперше). 
• Уточнити критерії для інвестиційних активів, щоб іноземні інвестори не потрапляли під санкції через складність структури володіння за відсутності реального умислу на приховування діяльності.

Проєкт реалізується за підтримки Антикорупційної ініціативи ЄС (EUACI) – провідна антикорупційна програма в Україні, що фінансується ЄС, співфінансується і впроваджується Міністерством закордонних справ Данії.